بحث متميز لطرق الإحتيال في جريمة التملص من الضريبة وفقا للقانون الجزائري
الملخص:
يعتبر التملص من الضريبة من أخطر الجرائم الضريبية، وهو يقوم على عدة أركان من بينها ركن استعمال طرق احتيالية، والطرق الاحتيالية قد ترمي أحيانا إلى التملص من وعاء الضريبة، وقد ترمي أحيانا أخرى إلى التملص من تحصيل الضريبة. وتهدف هذه الدراسة إلى الوقوف على ماهية هذه الطرق، من خلال تحديد العناصر التي يقوم عليها كل واحد منها، وكذا عرض أمثلة لما يعد من قبيل الطرق الاحتيالية.
Abstract:
Tax evasion is one of the most serious tax offenses and is based on several factors, including the use of fraudulent tactics. These may sometimes be designed to subtract from the tax base and sometimes to avoid tax collection. The purpose of this study is to identify what these fraudulent maneuvers are, by identifying the elements on which each is based, as well as to present examples of methods considered as fraudulent maneuvers.Keywords: Fraudulent practices – evasion of tax – failure to report – concealment of amounts subject to tax.
مقدمة:
تعتبر جريمة التملص من الضريبة من أخطر الجرائم المقررة في المادة الضريبية، لما تتضمنه من مساس مباشر بحق الدولة في تحصيل الضريبة، وقد تولى المشرع الجزائري النص على هذه الجريمة في المادتين 303 و407 من قانون الضرائب المباشرة والرسوم المماثلة[1]، والمادتين 532 و533 من قانون الضرائب غير المباشرة[2]، والمادة 119 من قانون التسجيل[3]، والمادتين 117 و118 من قانون الرسم على رقم الأعمال[4] والمادة 34 من قانون الطابع[5]. والحقيقة أن هذا التعدد في النصوص قد كان ناتجا عن كون التشريع الضريبي الجزائري لا لضيزال موزعا على القوانين الخمس سالفة الذكر، على عكس المشرع الفرنسي الذي جمع أحكام التشريع الضريبي في مدونة أو تقنين واحد أسماه ب “القانون العام للضرائب”.
وتقوم جريمة التملص من الضريبة على مجموعة من الأركان، وهي: استعمال طرق احتيالية، باعتباره ركن السلوك، والتملص من وعاء أو تحصيل الضريبة، باعتباره ركن النتيجة، وعلاقة السببية بينهما، بالإضافة إلى القصد الجنائي. وسيتم الاقتصار في هذه الدراسة على ركن “استعمال طرق احتيالية”.
وتطرح دراسة الطرق الاحتيالية في جريمة التملص من الضريبة إشكالية تتعلق بمدى تقيد المشرع الجزائري، في عرضه للصور المختلفة لهذه الطرق، بالمفهوم العام للتدليس الجنائي، والذي يقوم على فكرتين أساسيتين هما: قيام التدليس على الفعل الإيجابي دون الفعل السلبي )الامتناع( من جهة، وكذا قيامه على “الكذب المدعوم بمظاهر خارجية تدعمه” من جهة أخرى. فهل كانت الطرق الاحتيالية التي أوردها المشرع الجزائري متضمنة لهذين العنصرين كأصل عام، أم أن هذا الأخير قد خصها بأحكام استثنائية تتضمن خروجا عن هذا الأصل؟.
وتقتضي الإجابة عن هذه الإشكالية التعرض لدراسة مختلف صور الطرق الاحتيالية التي أوردتها النصوص سالف الذكر، وفقا لمنهج وصفي تحليلي، يقوم على عرض مختلف هذه الصور من جهة، وتحليلها واستخراج العناصر التي تقوم عليها من جهة أخرى، وكذا وفقا لمنهج مقارن، يقوم على الرجوع أيضا إلى النصوص التشريعية والاجتهادات القضائية الفرنسية، لما هنالك من تقارب كبير بين التشريع الجزائري والتشريع الفرنسي في هذا المجال.
وقد وردت الطرق الاحتيالية موضوع الدراسة في خمس صور يمكن ردها إلى صنفين: صنف أول يضم طرقا احتيالية ترمي إلى التملص من وعاء الضريبة )المبحث الأول(، وصنف ثان يضم طرقا احتيالية ترمي إلى التملص من تحصيل الضريبة )المبحث الثاني(.
المبحث الأول: الطرق الاحتيالية التي ترمي إلى التملص من وعاء الضريبة
ما يميز هذه الطرق الاحتيالية هو أنها تؤدي إلى تفادي عملية تأسيس الضريبة أصلا، وهي تشمل السلوكات الآتية:
الامتناع أو الإنقاص في التصريح، وقد نص على هذه الصورة البند 04 من المادة 118 من قانون الرسم على رقم الأعمال )المطلب الأول(.
إخفاء أو محاولة إخفاء مبالغ أو منتجات تطبق عليها الضرائب والرسوم، وقد نص على هذه الصورة البند 01 من المادة 533 من قانون الضرائب غير المباشرة، والبند 01 من المادة 118 من قانون الرسم على رقم الأعمال )المطلب الثاني(.
الامتناع عمدا عن تسجيل )نقل( أو عن العمل على تسجيل حسابات، أو تسجيل أو العمل على تسجيل حسابات غير صحيحة أو وهمية في دفتر اليومية أو الجرد المنصوص عليهما في المادتين09 و10 من القانون التجاري[6] أو في الوثائق التي تحل محلهما، وذلك بالنسبة للسنوات المالية التي أقفلت حساباتها. وقد تم النص على هذه الصورة في البند 04 من المادة 533 من قانون الضرائب غير المباشرة وكذا البند 03 من المادة 118 من قانون الرسم على رقم الأعمال. ويمكن اختصار هذه الصورة تحت تسمية “التلاعب في تسجيل الحسابات في الدفاتر المخصصة لها” )المطلب الثالث(.
ويتم التعرض فيما لدراسة هذه الطرق الاحتيالية الثلاث تباعا.
المطلب الأول: الامتناع أو الإنقاص في التصريح
غالبا ما يتوقف تحديد مقدار الضريبة على قيام المكلف بالضريبة بتقديم تصريح مسبق -وفقا للشكل المحدد قانونا- عن وعاء الضريبة )المادة الخاضعة للضريبة(، وفي هذا الصدد قد يعمد المكلف بالضريبة إلى الامتناع عن هذا التصريح، أو إلى تقديم تصريح ناقص، لكي يتسنى له التملص من كامل مقدار الضريبة، أو من جزء من هذا المقدار، ولذلك كان لزاما تجريم هذا السلوك.
إن ارتكاب جريمة التملص من الضريبة عن طريق الامتناع عن التصريح أو الإنقاص فيه لا يكون متصورا إلا حين يتعلق الأمر بضريبة تؤسس عن طريق التصريح، كما هو الشأن غالبا بالنسبة للضريبة على أرباح الشركات التجارية، والضريبة على الدخل الإجمالي، والرسم على رقم الأعمال …الخ.
ويتم التمييز فيما يلي بين الامتناع عن التصريح )الفرع الأول( من جهة، والإنقاص في التصريح )الفرع الثاني( من جهة أخرى.
الفرع الأول: الامتناع عن التصريح
يمثل الامتناع عن التصريح الصورة البسيطة لجريمة التملص من الضريبة، إذ أنه أوفر عناء وأسهل ارتكابا، بالمقارنة مع باقي صور الطرق الاحتيالية التي تتخذ في الغالب صورة فعل إيجابي. واعتبار الامتناع عن التصريح، وهو عمل سلبي، من قبيل الطرق الاحتيالية المكونة لجريمة التملص من الضريبة، يبرز بوضوح الفرق الشاسع بين هذه الجريمة وجريمة النصب، إذ أن الطرق الاحتيالية التي تقوم بها هذه الأخيرة تقوم على أفعال إيجابية لا على أفعال سلبية[7]-[8].
إن الامتناع عن التصريح الذي تقوم به جريمة التملص من الضريبة هو ذلك الامتناع النهائي، أي الامتناع الذي يليه انقضاء المدة القانونية المحددة للتصريح، وقد كان المشرع الفرنسي أكثر دقة في الصياغة، فأشار في الفقرة 01 من المادة 1741 من القانون العام للضرائب إلى”الامتناع عن التصريح في المواعيد القانونية”[9]. فقبل انقضاء هذه المدة لا تقوم الجريمة، كما أن إيداع التصريح بعد انقضاء المدة ليس من شأنه أن ينفي قيام الجريمة، وبذلك فإن الإيداع المتأخر للتصريح يشكل صورة من صور الامتناع عن التصريح. ويجد هذا الوضع تبريره في أن المكلف بالضريبة الذي تأخر في إيداع التصريح يكون قد احتفظ بالمبالغ التي كان من الواجب عليه أداؤها للدولة لمدة أطول[10].
والامتناع عن التصريح وإن كان يأخذ في الغالب صورة إحجام عن تقديم التصريح إلى إدارة الضرائب، إلا أنه قد يأخذ في أحيان أخرى صورا مختلفة، وهذا هو شأن واقعة “الامتناع عن تسجيل شركة في السجل التجاري”، إذ أن عدم تسجيل الشركة سيبقي من هذه الأخيرة تجمعا خفيا (Groupement occulte)، والذي لن يتم اكتتاب أي تصريح عنه فيما يخص الضريبة على الأرباح التي ستحققها أو فيما يخص الرسم على رقم أعمالها[11].
ومجرد الامتناع عن التصريح كاف لوحده لتحقق السلوك المكون للجريمة، ولا عبرة بعد ذلك باعتقاد المكلف بالضريبة أنه غير ملزم بتقديم تصريح بسبب وضعيته المالية العاجزة، إذ لا عبرة بالبواعث في قيام الجريمة. كذلك تقوم الجريمة حتى وإن كان الامتناع عن التصريح ناتجا عن كون المصرح لم يحصل على أي دخل[12]، لأن الالتزام بتقديم التصريح ليس متوقفا على تحقيق دخول أو أرباح، ويكفي أن يذكر الشخص في تصريحه واقعة عدم تحقق الأرباح. وتقوم الجريمة كذلك عند امتناع الشخص عن التصريح بمداخيله، حتى ولو كانت هذه المداخيل قابلة للاستفادة من الإعفاء الضريبي، طبقا لاتفاقية تتعلق بالضرائب المزدوجة[13].
الفرع الثاني: الإنقاص في التصريح
خلافا للمشرع الجزائري الذي جرم الإنقاص في التصريح إلى جانب الامتناع عن التصريح، فإن المشرع الفرنسي لم يورد في الفقرة 01 من المادة 1741 من القانون العام للضرائب أية إشارة إلى واقعة “الإنقاص في التصريح”، والعلة في ذلك هي أن هذه الواقعة الأخيرة تندرج -وفقا له- تحت صورة أخرى للطرق الاحتيالية، وهي “إخفاء مبالغ خاضعة للضريبة”، وهو ما سيتم التعرض له في موضعه.
والإنقاص في التصريح يفترض أن المكلف بالضريبة قد قدم تصريحا لإدارة الضرائب، لكنه قد اقتصر في هذا التصريح على بيان بعض عناصر المادة الخاضعة للضريبة، وأغفل بيان البعض الآخر. ومن الأمثلة على ذلك عدم تعيين المستفيدين من مبالغ يفترض أنه قد تم توزيعها[14]. وقد يحدث وأن يقدم المكلف بالضريبة تصريحا يغفل فيه الإشارة إلى كامل العناصر الخاضعة للضريبة، كما هو الشأن بالنسبة للتاجر الذي يصرح بعدم تحقق أي أرباح. ففي مثل هذه الحالة، لا يكون ممكنا اعتبار هذه الواقعة امتناعا عن التصريح، لأن المكلف بالضريبة قد قدم وثيقة تصريحية إلى إدارة الضرائب، لكن فعله هذا سيكون قابلا –من باب أولى- لوصف الإنقاص في التصريح، كما أنه سيكون قابلا في ذات الوقت لوصف “إخفاء مبالغ خاضعة للضريبة”[15].
ومن جهة أخرى، فإنه إذا ما تم تقديم تصريح في المواعيد القانونية، وكان هذا التصريح متضمنا لكافة العناصر الضرورية لتقدير الضريبة، فإن عدم احتوائه على عناصر أخرى غير ضرورية لتقدير الضريبة، كالتاريخ والتوقيع مثلا، لا يمكن أن يشكل بأي حال من الأحوال امتناعا عن التصريح[16].
المطلب الثاني: إخفاء أو محاولة إخفاء مبالغ أو منتجات تطبق عليها الضرائب أو الرسوم
تقوم هذه الصورة على عنصرين هما: فعل الإخفاء[17]، وهذا يقتضي التعرض لأشكاله )الفرع الأول(، ومحل الإخفاء، وهو مبالغ خاضعة للضرائب أو الرسوم، وهذا يقتضي تمييزها عن المبالغ التي تشكل وعاء للضريبة )الفرع الثاني([18].
الفرع الأول: أشكال الإخفاء
تتحقق واقعة الإخفاء بعدة طرق، وفي جميع الأحوال فإن الإخفاء الذي تقوم به الجريمة مرتبط غالبا بمقدار المبالغ التي تم إخفاؤها: فقد اشترط المشرع الفرنسي في الفقرة 02 من المادة 1741 من القانون العام للضرائب أن تتجاوز نسبة الإخفاء عشر (1/10) المبالغ الخاضعة للضريبة أو مبلغ 153 أورو (Euros)، وذلك بغض النظر عن نوع الضريبة التي ستفرض على هذه المبالغ. وتحديد مقدار المبالغ محل الإخفاء على هذا النحو، يعني عدم قيام جريمة التملص عندما تقل قيمتها عن هذا المقدار، وهو ما يشكل تسامحا من جانب المشرع )الفرنسي([19]. أما المشرع الجزائري فقد كانت خطته مختلفة في هذا الشأن، حيث سكت في المادتين 303 من قانون الضرائب المباشرة والرسوم المماثلة و117 من قانون الرسم على رقم الأعمال عن تحديد نسبة معينة للإخفاء، مما يعني قيام الجريمة أيا كان مقدار المبالغ التي تم إخفاؤها. في حين اشترط في الفقرة 02 من المادة 532 من قانون الضرائب غير المباشرة أن يتجاوز مقدار الإخفاء عشر (1/10) المبالغ الخاضعة للضريبة أو مبلغ 10.000 دينار جزائري. واشترط في المقطع 02 من الفقرة 01 من المادة 34 من قانون الطابع والمقطع 02 من الفقرة 01 من المادة 119 من قانون التسجيل أن تتجاوز نسبة الإخفاء عشر المبلغ الخاضع للضريبة (1/10) أو مبلغ 1000 دينار جزائري.
وواقعة الإخفاء، أيا كان شكل السلوك الذي تتخذه، تقوم عادة على استخدام إحدى التقنيتين: فإما أن يرتكب المكلف بالضريبة سلوكا يتضمن تخفيضا لإيراداته، وهذا سيؤدي إلى تقليص قيمة المبالغ التي تحسب عليها الضريبة، وبالتالي التملص من جزء من هذه الضريبة. وإما أن يقوم، على العكس من ذلك، بتضخيم الأعباء والنفقات التي استلزمتها ممارسة النشاط )كما في حالة الإشارة إلى مستخدمين وهميين، أو حالة تسجيل اهتلاكات لأصول غير موجودة بالمؤسسة أو سبق اهتلاكها(، ولما كان مقررا قانونا خصم مقدار هذه الأعباء والنفقات من مقدار المبالغ الخاضعة للضريبة، فإن ذلك سيؤدي إلى تقليص قيمة هذه المبالغ، وبالتالي التملص أيضا من جزء من هذه الضريبة.
والإخفاء يتحقق غالبا إما بمناسبة عملية التصريح )أولا(، وإما في إطار عمليات المحاسبة )ثانيا(، مما يستوجب عرض بعض أشكاله أو صوره من خلال التمييز بين هاتين الحالتين.
أولا: بعض صور الإخفاء الذي يتم خلال عملية التصريح
إن ارتكاب واقعة الإخفاء خلال عملية التصريح لا يكون متصورا إلا حين يتعلق الأمر بضريبة تؤسس عن طريق التصريح، والإخفاء في هذه الحالة يتم بعدة طرق:
ففقد يتحقق الإخفاء عن طريق الامتناع عن التصريح مثلا، أو عن طريق التصريح بعدم تحقق أي أرباح، وفي كلتا الحالتين سيكون هنالك إخفاء كلي للمبالغ الخاضعة للضريبة. وقد يتحقق الإخفاء عن طريق تقديم تصريح ناقص، وفي هذه الحالة سيكون هنالك إخفاء جزئي لهذه المبالغ. ويلاحظ في الفرضيات السابقة أن واقعة الإخفاء تكون قابلة في ذات الوقت لوصف الإخفاء من جهة، ولوصف الامتناع عن التصريح أو الإنقاص في التصريح، حسب الحالة، من جهة أخرى[20]. لكن تأسيس المتابعة على وصف الامتناع أو الإنقاص في التصريح سيكون هو الأكثر ملاءمة لإدارة الضرائب، لأن الجريمة تقوم وفقا لهذا التكييف بغض النظر عن قيمة المبالغ غير المصرح بها.
ومن جهة أخرى، فإن الإخفاء قد يرتكب بمناسبة التصريح دون أن يصاحبه امتناع أو إنقاص في التصريح، وهذا هو شأن الشخص الذي يقوم باكتتاب تصريحين في محافظتين (départements) مختلفين )عن كامل مداخيله(، وذلك بغرض تفادي تصاعدية (progressivité) الضريبة[21]. وكذلك الأمر بالنسبة للشخص الذي يقوم بالتصريح تماما بالمبلغ الإجمالي لمداخليه، لكنه يقوم خلال هذا التصريح بتوزيع هذه المداخيل أو بتصنيفها بطريقة خاطئة بين الأصناف أو الفئات المختلفة المقررة قانونا، وذلك بهدف تقليل مبلغ الضريبة، أو بهدف الاستفادة من نظام ضريبي ليس له الحق في الاستفادة منه[22]-[23].
ثانيا: بعض صور الإخفاء الذي يتم في إطار عمليات المحاسبة
يتحقق الإخفاء في هذه الحالة عن طريق قيام المكلف بالضريبة بمسك محاسبتين، فالأولى صحيحة وهي مخصصة لاستعماله الشخصي، حيث تسمح له بمتابعة تطورات مؤسسته، وهي سرية بشكل مؤكد. والثانية مزورة وهي مخصصة لإدارة الضرائب، وهذه المحاسبة المزورة قد تتخذ هي الأخرى صورتين : فالصورة الأولى سلبية، لا تبين فيها الأعمال الخفية وهي عمليات حقيقية لا تظهر إلا في المحاسبة الحقيقية السرية. أما الصورة الثانية إيجابية حيث تقيد فيها مجموعة من العمليات الوهمية أو الصورية[24]-[25]. ومن الأمثلة على الحالات التي نكون فيها بصدد محاسبة )مزورة( سلبية حالة البيع بدون فاتورة[26]، إذ أن هذه الواقعة تتضمن إخفاء لعملية حقيقية )البيع(. ومن الأمثلة على الحالات التي نكون فيها بصدد محاسبة )مزورة( إيجابية حالة تقييد فواتير وهمية أو فواتير مزيفة[27] في المحاسبة.
الفرع الثاني: تمييز المبالغ الخاضعة للضريبة )محل الإخفاء( عن المبالغ التي تشكل الوعاء الضريبي
إن الإخفاء الذي تقوم به جريمة التملص من الضريبة هو الإخفاء الذي يكون موضوعه مبالغ خاضعة للضريبة، وقد وضع القضاء الفرنسي في هذا الصدد قاعدة عامة مفادها قيام هذه الجريمة، وذلك بغض النظر عن الطابع غير المشروع لهذه المبالغ )أرباح محصل عليها جراء عملية نصب مثلا(، إذ لا يسمح ذلك للذين يتولون تحصيلها بإخفائها أو بعدم التصريح بها. بعبارة أخرى، فإن جريمة التملص من الضريبة تتحقق سواء كانت المداخيل التي تم إخفاؤها أو عدم التصريح بها قد اكتسبت بطرق مشروعة أو بطرق غير مشروعة[28].
ويثور عادة الالتباس أو الخلط بين مفهوم “المبالغ الخاضعة للضريبة” ومفهوم “المبالغ المشكلة للوعاء الضريبي”، وتقتضي إزالة هذا الالتباس التعرض لمفهوم وعاء للضريبة )أولا(، ليتسنى بعد ذلك عرض الفرق بينه وبين المبالغ الخاضعة للضريبة )ثانيا(.
أولا: المقصود بوعاء الضريبة (Assiette de l’impôt)
يقصد بوعاء الضريبة “المادة الخاضعة للضريبة” (Base imposable)، أو “الثروة التي تفرض عليها الضريبة”[29]. فمثلا في الضريبة على الدخل يكون “مبلغ الدخل” وعاء لهذه الضريبة، وفي الضريبة على “أرباح الشركات” تكون “الأرباح” هي الوعاء … الخ. ومن خلال حصر الصور المختلفة للوعاء الضريبي، يتم عادة إعطاء تقسيمات مختلفة للضرائب[30]-[31].
واقتضاء الضريبة من المكلفين بها يقتضي المرور بثلاث مراحل: فالمرحلة الأولى تتمثل في تحديد وتقييم وعاء الضريبة. أما المرحلة الثانية فتتمثل في احتساب الضريبة (Calcul de l’impôt) أو تصفيتها (Liquidation de l’impôt)، أي تحديد مبلغ أو مقدار الضريبة (Taux de l’impôt) التي تقتطع من وعاء الضريبة[32]، ويتم ذلك عن طريق فرض تعريفة (Tarif) على هذا الوعاء. ثم تلي ذلك مرحلة دفع الضريبة )تحصيل الضريبة( (Recouvrement de l’impôt)[33].
وما يعنينا في هذا المقام هو “وعاء الضريبة”، فهذا الأخير يتم تحديده وتقييمه من طرف إدارة الضرائب، ويكون جائزا للمكلف بالضريبة الاعتراض على هذا التقييم، وهذا الاعتراض قد يتخذ صورة اعتراض على إدراج بعض العناصر في وعاء الضريبة، أو اعتراضا على قيمة الضريبة التي تم احتسابها على هذا الوعاء، أو اعتراضا على فرض الضريبة ككل، كما لو كانت غير واجبة الأداء نتيجة لإعفاء مقرر قانونا أو مقرر باتفاقية دولية مصادق عليها، وما إلى ذلك من صور أخرى للاعتراض. ويتم الاعتراض على التقييم أمام إدارة الضرائب أولا، وذلك عن طريق التظلم الإداري، وعند غياب تسوية إدارية لهذا الاعتراض أو النزاع، يكون جائزا للمكلف بالضريبة المنازعة في عملية التقييم من خلال رفع دعوى إدارية أمام القضاء الإداري، للمطالبة بإعادة تقدير الضريبة، أو للمطالبة بإلغائها إذا كانت غير واجبة الأداء، أو …، وذلك تبعا لنوع الاعتراض الذي ترفع من أجله الدعوى. وفي هذه الحالة نكون بصدد “منازعة ضريبية )قضائية( إدارية” (Contentieux fiscal administratif)، حيث يتولى القاضي الإداري في هذه الحالة ممارسة رقابته الإدارية على عملية التقييم التي أجرتها إدارة الضرائب، ويكون بإمكانه خلال هذه العملية إعادة النظر في تحديد وتقييم الوعاء الضريبي أو الضريبة المفروضة، في سبيل الوصول إلى ما يجب الحكم به في الدعوى المرفوعة[34].
ثانيا: تحديد الفرق بين المبالغ الخاضعة لضريبة ووعاء الضريبة
تقوم جريمة التملص من الضريبة عند قيام المكلف بالضريبة بإخفاء مبالغ خاضعة للضريبة، وذلك عن طريق إحدى طرق الإخفاء التي سبق بيانها. والمقصود بالمبالغ الخاضعة لضريبة في هذا الصدد هو “المبالغ التي يكون واجبا عموما على المكلف بالضريبة التصريح بها “، يستوي بعد ذلك أن تندرج هذه المبالغ ضمن وعاء الضريبة، أو أن لا تندرج ضمنه، كما لو كانت مثلا معفية من الخضوع للضريبة بموجب اتفاقية تتعلق بالازدواج الضريبي. وعليه فإن “المبالغ الخاضعة للضريبة”، باعتبارها ركنا في جريمة التملص، تختلف في مفهومها عن “الوعاء الضريبي”، فقد تندرج ضمنه وقد تخرج عنه. وقد كرست محكمة النقض الفرنسية هذا المفهوم المستقل للمبالغ الخاضعة للضريبة في قرارات عديدة لها، حيث استقرت على أنه “لا يجب الخلط بين المبالغ الخاضعة للضريبة، المذكورة في المادة 1741 من القانون العام للضرائب، والمبالغ المؤسسة للوعاء الضريبي”[35]، و”أن المبالغ الخاضعة للضريبة تتألف في الحقيقة من المحصلات (Encaissements) أو المداخيل (Recettes) الإجمالية التي يلزم التصريح بها من طرف المكلف بالضريبة، وذلك لتمكين الإدارة على وجه التحديد من ممارسة رقابتها، ومن تأسيس الضريبة عند الاقتضاء”[36].
ولا شك في أن إعطاء “المبالغ الخاضعة للضريبة” مفهوما مستقلا عن مفهوم “الوعاء الضريبي” يرتب مجموعة من النتائج، من بينها:
أن القاضي الجزائي سيقتصر في حكمه على بيان الواقعة المجرمة فقط، وهي واقعة إخفاء مبالغ خاضعة للضريبة )فعل الإخفاء، ومحل الإخفاء وهو المبالغ(، ولا يتعدى ذلك إلى تحديد أو تقييم الوعاء الضريبي، ولا إلى تحديد نوع أو نسبة الضريبة المفروضة، ولا إلى وجوب أو عدم وجوب دفع هذه الضريبة. بعبارة أخرى، فإن مهمة القاضي الجزائي لا تتمثل في إعادة النظر في تأسيس القيم التي تسمح بتحديد الوعاء الضريبي، لكن في البحث فقط عما إذا كان المتهم قد أخفى المبالغ التي كان واجبا عليه التصريح بها[37]. ويجد هذا القول تبريره في أن وعاء الضريبة ليس عنصرا في جريمة الإخفاء من جهة، وفي أن المنازعة في وعاء الضريبة تتم بموجب دعوى إدارية ترفع أمام القضاء الإداري من جهة أخرى. وقد عبرت محكمة النقض الفرنسية عن ذلك خير تعبير بقولها أن “القاضي الجزائي ليس قاضيا لوعاء الضريبة، والذي يعود تحديده إلى تقدير الإدارة تحت رقابة قاضي الضريبة )القاضي الإداري(“[38].
أنه إذا صاحب النزاع الجزائي )الدعوى العمومية المرفوعة عن جريمة الإخفاء( نزاع إداري أو جبائي )الدعوى الإدارية التي تتضمن منازعة في وعاء الضريبة(، فإن القاضي الجزائي لا يكون ملزما بوقف الفصل في الدعوى العمومية إلى حين صدور قرار القاضي الإداري )قاضي الضريبة(. كذلك فإن الحكم الصادر عن هذا الأخير لا تكون له أية حجية في مواجهة الحكم الذي سيصدر في الدعوى العمومية[39]. ويعرف هذا المبدأ بمبدأ “استقلالية النزاع الجزائي عن النزاع الجبائي”، وهو يجد تبريره في اختلاف النزاعين السابقين من حيث طبيعتهما ومن حيث موضوعهما[40]: فالأول له طابع جزائي، وموضوعه هو التحقيق من قيام الجريمة من عدمه. أما الثاني فله طابع إداري، وغرضه ممارسة الرقابة على تحديد وتقييم الوعاء الضريبي أو الضريبة المفروضة من قبل إدارة الضرائب.
المطلب الثالث: التلاعب في تسجيل الحسابات في الدفاتر التجارية أو الوثائق التي تقوم مقامها
يتعلق الأمر في هذه الصورة بواقعة “الامتناع عمدا عن نقل (تسجيل) أو عن العمل على نقل حسابات، أو نقل أو العمل على نقل حسابات غير صحيحة أو وهمية، في دفتر الجرد أو اليومية المنصوص عليهما في المادتين 09 و 10 من القانون التجاري، أو في الوثائق المالية التي تحل محلهما، وذلك بالنسبة لمخالفات الأصول المتعلقة بالسنوات المالية التي أقفلت حساباتها”.
بداية نشير إلى أن المشرع الفرنسي لم يدرج هذه الصورة ضمن قائمة الطرق الاحتيالية الواردة في المادة 1741 من القانون العام للضرائب، وإنما نص عليها كجريمة ضريبية مستقلة في البند 01 من المادة 1743 من ذات القانون[41]، وإن كان قد عاقب عليها في ذات الوقت بالعقوبات الواردة في المادة 1741 سالفة الذكر. ويترتب عن هذا الوضع أمران: أولهما هو متابعة مرتكب هذه الواقعة تحت الوصف الوارد في المادة 1743 سالفة الذكر، أي باعتبارها جريمة مستقلة[42]، وفي هذه الحالة لا يكون مشترطا لقيام هذه الجريمة توفر قصد التهرب من الضريبة )ولا تحقق النتيجة المتمثلة في “التملص من الضريبة”(. وثانيهما هو متابعة مرتكبها تحت الوصف الوارد في المادة 1741 سالفة الذكر، أي باعتبارها من قبيل الطرق الاحتيالية التي تشكل عنصرا في الركن المادي لجريمة التملص من الضريبة، وعندئذ يكون مشترطا توفر قصد التهرب من الضريبة[43]-[44]. ويختلف الأمر بالنسبة للمشرع الجزائري، فهو لم يجرم واقعة التلاعب في تسجيل الحسابات في الدفاتر المخصصة لها بشكل مستقل، وإنما جعل منها صورة من صور الطرق الاحتيالية التي تقوم بها جريمة التملص من الضريبة، وهذا يعني وجوب أن يتوفر لدى مرتكبها قصد التملص من الضريبة دائما، ليتابع بناء على وصف جريمة التملص أو الشروع في التملص )عند عدم تحقيق النتيجة(، وفي غياب هذا القصد، فإن واقعة التلاعب لن تتابع بناء على هذا الوصف. على أن ذلك لا ينفي إمكانية متابعة هذه الواقعة بناء على وصف جرمي آخر )غير ضريبي(، كما سنأتي على بيانه في موضعه.
والحقيقة أن واقعة التلاعب في تسجيل الحسابات في الدفاتر المخصصة لها لا تعدو أن تكون من الناحية الفنية أو الواقعية مجرد عمل تحضيري لجريمة التملص من الضريبة[45]، وهو ما كان سيؤدي إلى إفلاتها من دائرة التجريم الضريبي لولا أن جرمها المشرع الفرنسي كجريمة ضريبية مستقلة، ولولا أن اعتبرها المشرع الجزائري حكما من قبيل الطرق الاحتيالية. وبذلك يمكن القول بأن الغاية من تجريم هذه الواقعة على النحو السابق هي الوقاية من ارتكاب جريمة التملص[46] -بمعناها الحقيقي- مستقبلا.
وتقتضي دراسة واقعة التلاعب في تسجيل الحسابات في الحسابات المخصصة لها التعرض لعناصرها )الفرع الأول( من جهة، وللأوصاف الجرمية الأخرى )غير الضريبية( التي تكون قابلة لها )الفرع الثاني( من جهة أخرى.
الفرع الأول: عناصر واقعة التلاعب في تسجيل الحسابات في الدفاتر المخصصة لها
تقوم هذه الواقعة على ثلاثة عناصر: عنصر مفترض )أولا(، وعنصر السلوك )ثانيا(، وعنصر المحل الذي يجب أن ينصب عليه السلوك )ثالثا(.
أولا: العنصر المفترض
يتمثل هذا العنصر في “قيام الالتزام –في جانب الجاني- بمسك دفتر لتسجيل حسابات (Écritures)”، أيا كانت صفة المحمل بهذا الالتزام. وتتولى النصوص القانونية المتفرقة )الواردة في قوانين خاصة( تحديد هذه الدفاتر والمكلفين بمسكها ومضمونها )الحسابات الواجب تسجيلها فيها(. وقد اكتفى المشرع الجزائري، على غراره نظيره الفرنسي، بالإشارة على سبيل المثال إلى نوعين من هذه الدفاتر، وهي دفتر اليومية ودفتر الجرد المنصوص عليهما على التوالي في المادتين 09[47] و10[48] من القانون التجاري الجزائري. وقد تولت هاتان المادتان تحديد الملزمين بسمك هذين الدفترين )التجار([49]، وتحديد العناصر أو الحسابات الواجب تسجيلها فيهما. ويضاف إلى الدفترين السابقين “كل دفتر أو وثيقة أخرى ذات طابع مالي، تم تقرير الالتزام بمسكها بموجب نص قانوني أو تنظيمي”[50]، وغالبا ما يتم النص على الالتزام بمسك هذه الدفاتر أو الوثائق في جانب أصحاب المهن الحرة، ومن أمثلة ذلك: الدفاتر الحسابية التي يمسكها المحضر القضائي طبقا للمادة 34 من القانون رقم 06/03 المتضمن تنظيم مهنة المحضر القضائي[51]-[52]، أو سجلات المحاسبة التي يمسكها الموثق طبقا للمادة 39 من القانون رقم 06/02 المتضمن تنظيم مهنة الموثق[53]-[54]، … الخ[55]. وبذلك يلاحظ أن واقعة التلاعب في تسجيل الحسابات قد ترتكب من طرف أشخاص لهم صفة التاجر، وقد ترتكب من طرف أشخاص يمارسون مهنا حرة[56]-[57]، أو حتى من قبل موظفين قضائيين (officiers ministériels)، كما هو الشأن بالنسبة لكتاب الضبط[58].
ثانيا: عنصر السلوك
يتخذ هذا العنصر صورتين:
فالصورة الأولى إيجابية، وهي تتمثل في تسجيل )نقل( حسابات غير صحيحة )خاطئة( أو وهمية في دفاتر الحسابات، أو الأمر بتسجيل هذه الحسابات. وفي هذه الحالة الأخيرة ستقوم الجريمة في جانب كل من الآمر، كما هو الشأن مثلا بالنسبة للمسير القانوني أو الفعلي لشركة، وكذا من قام بتسجيل الحسابات تنفيذا للأمر، كما هو الشأن مثلا بالنسبة للعون المكلف بالمحاسبة لدى الشركة[59]. ويعد من قبيل الأعمال التي تشكل تسجيلا لحسابات خاطئة أو وهمية واقعة قيد شيكات مزورة في دفاتر الحسابات[60]، أو الإشارة )القيد( في حساب المسير (Compte du gérant) إلى عمليات اقتطاع للديون في الوقت الذي لم يرد فيه في هذا الحساب أية إشارة إلى توزيع المداخيل المحققة[61]. وتسجيل حسابات خاطئة أو وهمية ليس قاصرا على عمليات القيد فقط، فهو يشمل كل فعل يمكن من إجراء عمليات القيد هذه، ومن أمثلة ذلك إمضاء مسير الشركة الوثائق التي قام عون المحاسبة بتسجيلها[62]. ويمكن القول بشكل عام بأن واقعة تسجيل حسابات خاطئة أو وهمية تتحقق )غالبا( عند مسك دفاتر الحسابات دون احترام القواعد التي تنظم عملية المسك هذه[63].
أما الصورة الثانية فهي سلبية، وهي تتمثل في الامتناع عن تسجيل حسابات في دفاتر الحسابات، أو عن الأمر بتسجيل هذه الحسابات، ومن أمثلة ذلك الامتناع عن قيد شيكات في دفاتر الحسابات مثلا[64]، أو الامتناع أصلا عن مسك هذه الدفاتر[65]. على أن عدم الاستمرار في مسك الدفاتر السابقة )امتناع سبقه مسك للدفاتر(، والذي يجردها من حجيتها في الإثبات، يشكل تسجيلا لحسابات خاطئة أكثر مما يشكل امتناعا عن تسجيل حسابات[66].
ثالثا: عنصر المحل
يتمثل هذا العنصر في الحسابات (Écritures)، ويقصد بهذه الأخيرة “كل واقعة أو تصرف أو وثيقة، أو بشكل عام كل عنصر أو كل معلومة نص المشرع على وجوب قيدها في الدفاتر الحسابية المخصصة لها”. وتتحدد هذه الحسابات في النص القانوني أو التنظيمي الذي نص على الالتزام بمسك الدفتر، وقد أتينا أعلاه على ذكر أمثلة عنها. وقد اشترط المشرع الجزائري، دون المشرع الفرنسي، في هذه الحسابات أن تكون منتمية إلى سنة مالية أقفلت حساباتها )حسابات مالية مقفلة(. والحقيقة أن هذا الشرط ليس متصورا تطلبه إلا بالنسبة للدفاتر التي ينص المشرع على إقفال حساباتها في كل سنة مالية، وهذا هو شأن دفتر الجرد الذي يمسكه التجار. وقد فهم القضاء الفرنسي هذه الحقيقة، فقضى في أحد قراراته بعدم قيام هذه الجريمة إلا “ابتداء من التاريخ الذي يكون لازما فيه تسجيل الحسابات السنوية في دفتر الجرد بعد قفل السنة المالية”[67]. وهذا الشرط الأخير يعد شرطا منطقيا بالدرجة الأولى، إذ أن الحسابات )الميزانية وحساب النتائج( الواجب تسجيلها في دفتر الجرد لا يكون لازما تسجيلها فيه إلا بعد قفل السنة المالية، مما يعني استحالة قيام الجريمة قبل هذا التاريخ.
الفرع الثاني: الأوصاف الجرمية الأخرى القابلة للانطباق على واقعة التلاعب في تسجيل الحسابات
غالبا ما تكون واقعة التلاعب في تسجيل الحسابات في الدفاتر المخصصة لها قابلة لأوصاف جرمية أخرى غير واردة في نصوص التجريم الضريبية:
فتسجيل حسابات وهمية أو خاطئة في دفتر الجرد مثلا، يشكل في ذات الوقت “جريمة التزوير في المحررات التجارية”، المعاقب عليها بالمادة 219 من قانون العقوبات الجزائري[68] )والمادة 150 من قانون العقوبات الفرنسي القديم(. وإذا ما اتخذت الحسابات الخاطئة المسجلة صورة “فواتير مزورة مثلا”، فإن واقعة تسجيلها ستكون قابلة في ذات الوقت لوصف “جريمة استعمال محررات تجارية مزورة”، المعاقب عليها بالمادة 221 من نفس القانون )والمادة 151 من قانون العقوبات الفرنسي القديم([69]، فضلا عن أن واقعة إعدادها )سابقا لعملية التسجيل( تشكل تزويرا وليس استعمالا لمحرر مزور.
كذلك فإن واقعة الامتناع عن تسجيل بعض الحسابات في الدفاتر تكون قابلة لوصف جريمة الإفلاس بالتدليس، المذكورة في البند 05 من الفقرة 01 من المادة 371 من القانون التجاري الجزائري )الحسابات الناقصة أو غير الممسوكة بانتظام(، أو تلك المذكورة في البند 05 من المادة 378 من نفس القانون )مسك أو الأمر بمسك حسابات الشركة بغير انتظام(، وما إلى ذلك من بعض الصور الأخرى لجرائم الإفلاس.
وفي الأحوال السابقة، يلاحظ أن ذات الواقعة قد كانت قابلة لأكثر من وصف جرمي، وهذا يقتضي تطبيق أحكام التعدد الصوري أو المعنوي للجرائم. غير أن المشرع الفرنسي قد نحى منحى مغايرا، حيث قضى في الشطر الثاني من البند 01 من المادة 1743 من القانون العام للضرائب بوجوب تطبيق الجزاءات المقررة في القانون العام أيضا.
المبحث الثاني: الطرق الاحتيالية التي ترمي إلى التملص من تحصيل الضريبة
ما يميز هذه الطرق الاحتيالية هو أنها تؤدي إلى تفادي اقتضاء )تحصيل( الضريبة بعد تأسيسها، وهي تشمل السلوكين الآتيين:
سعي المكلف بالضريبة إلى تدبير إعساره، أو العمل بطرق أخرى على عرقلة تحصيل أي ضريبة أو رسم هو مدين به. وقد ورد النص على هذه الصورة في الفقرة 02 من المادة 407 من قانون الضرائب المباشرة والرسوم المماثلة، وكذا البند 05 من المادة 118 من قانون الرسم على رقم الأعمال، والمقطع 03 من الفقرة 01 من المادة 119 من قانون التسجيل، والمقطع 03 من الفقرة 01 من المادة 34 من قانون الطابع والبند 06 من المادة 533 من قانون الضرائب غير المباشرة. ويمكن اختصار هذه الصورة تحت تسمية “تدير الإعسار أو العمل على عرقلة تحصيل الضرائب والرسوم” )المطلب الأول(.
تقديم وثائق أو أوراق مزورة أو غير صحيحة، تدعيما لطلبات ترمي إلى الحصول إما على تخفيض الضرائب أو الرسوم أو الإعفاء منها أو استرجاعها، وإما إلى الاستفادة من المنافع الجبائية المقررة لصالح بعض الفئات من المكلفين بالضريبة. وقد نص على هذه الصورة البند 02 من المادة 533 من قانون الضرائب غير المباشرة، وكذا البند 02 من المادة 118 من قانون الرسم على رقم الأعمال. ويمكن اختصار هذه الصورة تحت تسمية “تقديم وثائق مزورة أو غير صحيحة بغرض الاستفادة من امتياز جبائي” )المطلب الثاني(.
ويتم التعرض فيما يلي إلى هذين الطريقين الاحتياليين تباعا
المطلب الأول: تدبير الإعسار أو عرقلة تحصيل الضرائب والرسوم
ما يميز جريمة التلمص من الضريبة في صورتها هذه أمران: أولهما “أن التجريم الوارد فيها لا يتعلق بوعاء الضريبة، كما هو الشأن في الصور السابقة، وإنما بتحصيلها. ويأتي هذا التجريم ليكمل منطقيا التجريمات السابقة، لأنه ينبغي أن يعاقب أيضا وبنفس الشدة المكلف )بالضريبة( الذي لم يتملص من رقابة مصالح الوعاء، ولكنه عمل على التملص من تحصيل الحقوق التي هو مدين بها”[70]. وثانيهما أن المشرع لم يشترط في الطرق المستعملة لعرقلة تحصيل الضريبة أن تكون طرقا احتيالية بمعناها الدقيق )التدليس الجنائي أو الكذب المدعوم بمظاهر خارجية تدعمه(، وبالتالي فإنه يكفي أن تتخذ هذه الطرق صورة عمل إيجابي فقط، ما دام المشرع قد استعمل عبارة Manœuvres في الصيغة الفرنسية لنصوص التجريم.
ويمكن تعريف الطرق التي تعرقل تحصيل الضريبة بأنها ” كل عمل )إيجابي( يتضمن إخراجا أموال من المتابعات الرامية إلى تحصيل الضرائب”. وقد أشار كل من المشرع الجزائري والمشرع الفرنسي على سبيل المثال إلى “تدبير الإعسار”، فهذا الأخير ليس إلا واحدا من عدة طرق أخرى والتي من شأنها عرقلة تحصيل الضريبة[71].
وقد أورد القضاء الفرنسي صورا عديدة لما يعد من قبيل الطرق المعرقلة لتحصيل الضريبة )أو لما يعد من قبيل تدبير الإعسار(: فقد قضى في هذا الصدد بإدانة المكلف بالضريبة الذي عرقل إجراءات الحجز على المنقول، وذلك عن طريق تصريحات كاذبة )ليس أمام إدارة الضرائب( تتعلق بحريق كان ضحية له[72]. كذلك قضى بإدانة المكلف بالضريبة الذي قام بإجراء هبة وقسمة، وذلك قبل البدء في عملية التحقيق الجبائي[73]. كذلك قضي بإدانته على هذا الأساس المكلف الذي تم الحجز على مركبته من طرف مصلحة التحصيل، وذلك حين قام بمحاولة استردادها زاعما أنه قد اشتراها لشخص من الغير، وأن هذا الغير هو المالك لها وأنها مسجلة باسمه، وأنه هو نفسه )المكلف( لم يستفد إلا من مجرد استعارة لهذه السيارة[74].
وقد أكد القضاء الفرنسي على أن الجريمة في صورتها هذه تقوم، حتى وإن كان المكلف بالضريبة قد تمكن في نفس الوقت من تأخير دفع الضريبة بسبب الشكوى النزاعية (Réclamation contentieuse) التي قام بتقديمها. وتتلخص وقائع القضية التي كرس فيها هذا المبدأ في أن أجنبيا تحصل على إقامة دائمة في فرنسا )أصبح لديه موطن جبائي في فرنسا(، فتم إخضاعه بشكل تلقائي للضريبة على الدخل، وقد تمت مباشرة متابعات ضد هذا الأخير من طرف مصلحة التحصيل، فقام بالموازاة لذلك برفع دعوى لإعفائه من الضريبة موضوع النزاع من أجل بطلان الإجراءات، وقام في نفس الوقت بتدبير إعساره عن طريق إنشاء حصص لشركات واجهة (وهمية) في عقاراته، وكذا عن طريق بيع بواخره الترفيهية المخصصة للنزهة وسياراته لشركائه في هذه الجريمة. وفي الدعوى المنظورة في أول درجة، فإن القاضي الجزائي قد حكم بإعفائه من التهمة مؤسسا حكمه على واقعة أن الضريبة محل الشكوى مقيدة بطلب تأجيل الدفع، وأن هذه الضريبة لم تعد بالتالي واجبة الأداء، مما يعني استحالة مؤاخذة المكلف بالضريبة عن التملص من الدفع. غير أن محكمة استئناف باريس قد رفضت مثل هذا الحل، وأكدت على أن جنحة التملص من دفع الضريبة يمكن أن تتحقق على الرغم من أن المكلف قد تمكن من تأخير الدفع بسبب الشكوى[75].
المطلب الثاني: “تقديم وثائق مزورة أو غير صحيحة بغرض الاستفادة من امتياز جبائي”
تقوم هذه الصورة على عنصرين: فالعنصر الأول يتمثل في تقديم طلب يرمي إلى الحصول على امتياز جبائي )الفرع الأول(، أما العنصر الثاني فهو يتمثل في تقديم وثائق مزورة أو غير صحيحة تدعيما لهذا الطلب )الفرع الثاني(.
الفرع الأول: تقديم طلب يرمي إلى الحصول على امتياز جبائي
لقد أورد المشرع الجزائري أمثلة عن الطلبات التي ترمي إلى الحصول على امتيازات )منافع( جبائية، وهي تتمثل في كل من الطلبات التي ترمي إلى الحصول على الإعفاء من الضرائب أو الرسوم، والطلبات التي ترمي إلى الحصول على تخفيض فيها، وكذا الطلبات الرامية إلى استرداد )استرجاع( هذه الضرائب أو الرسوم. ويضاف إلى هذه الطلبات كل طلب آخر يكون موضوعه هو الحصول على أية مزية أخرى ذات طابع جبائي، أيا كان وجه هذه المزية، وإن كان الغالب في المزايا الجبائية عموما أن تتخذ شكل إعفاء أو تخفيض أو استرداد.
ومن أمثلة الطلبات التي تقدم للحصول على تخفيض في الضريبة الطلب المنصوص عليه في المادة 21 من قانون الضرائب المباشرة والرسوم المماثلة، الذي بموجبه يستفيد الأشخاص الذين لهم صفة عضو سابق في جيش التحرير الوطني أو المنظمة المدنية لجبهة التحرير الوطني وكذا أرامل الشهداء من تخفيض بنسبة 25 % من الضريبة على الأرباح الصناعية التجارية خلال السنتين الأوليين للنشاط، شرط أن يكونوا خاضعين لنظام التقدير الجزافي.
ومن أمثلة الطلبات التي تقدم للحصول على إعفاء من الضريبة الطلب الذي يقدم طبقا لأحكام المادة 252 من قانون الضرائب المباشرة والرسوم المماثلة، التي بموجبها تعفى من الرسم العقاري على الملكيات المبنية العقارات أو أجزاء العقارات التي صرح بأنها بأنها غير صحية، أو التي هي على وشك الانهيار وأبطل تخصيصها.
ومن أمثلة الطلبات التي تقدم للحصول على استرداد الضريبة الطلب الخاص باسترجاع الرسم على القيمة المضافة، طبقا لأحكام المادة 171 من قانون الإجراءات الجبائية[76] والمادة 50 من قانون الرسم على رقم الأعمال.
الفرع الثاني: تقديم وثائق مزورة أو غير صحيحة تدعيما للطلب
إذا ما سبق تقديم طلب للحصول على امتياز جبائي، فإنه يجب بعد ذلك أن يقترن هذا الطلب بفعل تقديم )استعمال( وثيقة مزورة أو غير صحيحة، حيث تكون الغاية من هذا الفعل هي تدعيم الطلب المرفق به. ومن أمثلة ذلك أن يقوم طالب تخفيض الضريبة، طبقا لأحكام المادة 21 من قانون الضرائب المباشرة والرسوم المماثلة، بتقديم “وثيقة هوية” أو “بطاقة انخراط” مزورة لإثبات الصفة التي تستوجب التخفيض، أو أن يقوم طالب الإعفاء من الرسم العقاري على الملكيات المبنية، طبقا لأحكام المادة 252 من نفس القانون، بتقديم “محضر معاينة” أو “شهادة إدارية” مزورة لإثبات حالة القابلية للانهيار، أو لإثبات وضعية إبطال التخصيص … إلخ.
والحقيقة أن فعل تقديم وثيقة مزورة، عندما يكون مرفقا بطلب إعفاء أو طلب تخفيض، على النحو السابق بيانه، سيكون قابلا في ذات الوقت لوصف جريمة “استعمال محرر مزور”، التي قد تشكل جناية، عندما يكون محلها محررا رسميا، طبقا للمادة 218 من قانون العقوبات الجزائري، أو جنحة، عندما يكون محلها محررا عرفيا أو تجاريا أو مصرفيا، طبقا للمادة 221 من نفس القانون. كذلك قد يكون فعل تقديم وثيقة مزورة، عندما يكون مرفقا بطلب استرداد، على النحو السابق بيانه، قابلا في ذات الوقت لوصف ثالث هو جريمة النصب، طبقا لأحكام المادة 372 من نفس القانون.
وفي مثل هذه الحالات تطبق أحكام التعدد المعنوي للجرائم، والتي تقضي باعتماد الوصف الجرمي الأشد. غير أنه قد يطرح تطبيق أحكام التعدد المعنوي للجرائم إشكالية تتعلق بمدى جواز تأسس إدارة الضرائب كطرف مدني، خلال سير الدعوى العمومية، عندما يكون الوصف الجرمي الذي أسست عليه المتابعة ليس هو وصف “جريمة التملص من الضريبة”، وإنما وصفا جرميا آخر، كما لو أسست مثلا على وصف “استعمال محرر مزور”، أو على وصف “النصب”. وفي هذا الصدد، فإن القضاء الفرنسي قد استقر على القول بجواز تأسس إدارة الضرائب طرفا مدنيا أمام القضاء، وذلك طبقا للقانون العام )القواعد العامة([77].
خـــاتمة:
من خلال الدراسة يظهر بوضوح أن المشرع الجزائري، على غرار نظره الفرنسي، لم يتقيد في عرضه لمختلف صور الطرق الاحتيالية بالمفهوم العام للتدليس الجنائي، على اعتبار أن بعضها يقوم فقط على مجرد “الامتناع”، كما هو الشأن بالنسبة للامتناع عن التصريح، أو الإخفاء الذي يتم في إطار عمليات المحاسبة بمسك محاسبة لا تبين فيها الأعمال الخفية )أعمال حقيقية(، خلافا للتدليس الجنائي الذي يقوم كأصل عام على فعل إيجابي وليس مجرد امتناع فقط. كذلك يظهر عدم تقيد المشرع الجزائري، على غرار نظيره الفرنسي، بالمفهوم العام للتدليس الجنائي من حيث عدم اشتراطه في بعض صور الطرق الاحتيالية لعنصر المظاهر الخارجية المدعمة للكذب، كما هو الشأن مثلا بالنسبة لفعل عرقلة تحصيل الضريبة، خلافا للتدليس الجنائي الذي يقوم كأصل عام على عنصر الكذب وعنصر المظاهر الخارجية المدعمة للكذب. ومثل هذا الوضع يبرز بوضوح الطابع الخاص للطرق الاحتيالية في جريمة التملص عن الضريبة.
وعليه فإن هذه الدراسة قد كشفت عن مجموعة من النتائج هي كالآتي:
إن الطرق الاحتيالية في جريمة التملص من الضريبة تشكل بحق صورة خاصة للتدليس الجنائي، مستقلة وقائمة بذاتها، سواء في القوانين الضريبية الجزائرية، أو في القانون العام للضرائب الفرنسي، مما يمكن معه تسمية هذه الطرق ب “التدليس الجنائي الضريبي”.
إن نطاق التجريم في الطرق الاحتيالية المكونة لجريمة التملص من الضريبة قد تميز بالتوسع، سواء في القوانين الضريبية الجزائرية، أو في القانون العام للضرائب الفرنسي، حيث شمل بعض الأفعال القابلة في ذات الوقت لأوصاف جرمية أخرى، كما هو الشأن مثلا بالنسبة لجرائم التزوير واستعمال المحررات المزورة.
إن التوسع في تجريم الطرق الاحتيالية المكونة لجريمة التملص من الضريبة يعبر عن تشدد المشرع الجزائري والمشرع الفرنسي في الحفاظ على حق الدولة في تحصيل الضريبة، وعن رغبة كل منهما في تغطية كل أو غالبية التصرفات التي قد تضيع على الدولة استيفاء هذا الحق.
إن الطرق الاحتيالية في جريمة التملص من الضريبة تقوم في غالبية صورها على سلوك وحيد، قد يكون في بعض الأحيان فعلا، وقد يكون في بعض الأحيان الأخرى امتناعا، مما يجعل من جريمة التملص من الضريبة جريمة بسيطة، سواء في القوانين الضريبية الجزائرية أو في القانون العام للضرائب الفرنسي، على عكس التدليس الجنائي الذي لا يقوم إلا على سلوك إيجابي أو فعل يتضمن معنى الكذب، بالإضافة إلى فعل أو أفعال أخرى تتضمن المظاهر الخارجية المدعمة للكذب، مما يجعل من الجرائم الذي تقوم على هذا التدليس جريمة مركبة، كما هو الشأن مثلا بالنسبة لجريمة النصب
ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ
قائمة المصادر والمراجع
أولا: المصادر
1-القوانين:
القانون رقم 90/36 المؤرخ في 31/12/1990 )منشور في الجريدة الرسمية للجمهورية الجزائرية، المؤرخة في 31/12/1990، العدد رقم 57، السنة السابعة والعشرون، ص 1834 وما يليها(، المتضمن قانون المالية لسنة 1991.
القانون رقم 01/02 المؤرخ في 22/12/2001 )منشور في الجريدة الرسمية للجمهورية الجزائرية، المؤرخة في 23/12/2001، العدد رقم 79، السنة الثامنة والثلاثون، ص 01 وما يليها(، المتضمن قانون المالية لسنة 2002.
القانون رقم 04/02 المؤرخ في 23/06/2004 )منشور في الجريدة الرسمية للجمهورية الجزائرية المؤرخة في 27/06/2004، العدد رقم 41، السنة الواحدة والأربعون، ص 03 وما يليها(، يحدد القواعد المطبقة على الممارسات التجارية، المعدل والمتمم.
القانون رقم 06/02 المؤرخ في 20/02/2006 )منشور في الجريدة الرسمية للجمهورية الجزائرية المؤرخة في 08/03/2006، العدد رقم 14، السنة الثالثة والأربعون، ص 15 وما يليها(، المتضمن تنظيم مهنة الموثق.
القانون رقم 06/03 المؤرخ في 20/02/2006 )منشور في الجريدة الرسمية للجمهورية الجزائرية المؤرخة في 08/03/2006، العدد رقم 14، السنة الثالثة والأربعون، ص 21 وما يليها(، المتضمن تنظيم مهنة المحضر القضائي.
2-الأوامر:
الأمر رقم 66/156 المؤرخ في 08/06/1966 )منشور في الجريدة الرسمية للجمهورية الجزائرية المؤرخة في 11/06/1966، العدد رقم 49، السنة الثالثة، ص 702 وما يليها(، يتضمن قانون العقوبات، المعدل والمتمم.
الأمر رقم 76/101 المؤرخ في 09/12/1976 )منشور في الجريدة الرسمية للجمهورية الجزائرية، المؤرخة في 22/12/1976، العدد رقم 102، السنة الثالثة عشر، ص 1432 وما يليها(، المتضمن قانون الضرائب المباشرة والرسوم المماثلة، المعدل والمتمم.
الأمر رقم 76/102 المؤرخ في 09/12/1976 )منشور في الجريدة الرسمية للجمهورية الجزائرية، المؤرخة في 26/12/1976، العدد رقم 103، السنة الثالثة عشر، ص 1520 وما يليها(، المتضمن قانون الرسم على رقم الأعمال، المعدل والمتمم.
الأمر رقم 76/103 المؤرخ في 09/12/1976 )منشور في الجريدة الرسمية للجمهورية الجزائرية، المؤرخة في 15/05/1977، العدد رقم 39، السنة الرابعة عشر، ص 680 وما يليها(، المتضمن قانون الطابع، المعدل والمتمم.
الأمر رقم 76/104 المؤرخ في 09/12/1976 )منشور في الجريدة الرسمية للجمهورية الجزائرية المؤرخة في 02/10/1977، العدد رقم 70، السنة الرابعة عشر، ص 980 وما يليها(، المتضمن قانون الضرائب غير المباشرة، المعدل والمتمم.
الأمر رقم 76/105 المؤرخ في 09/12/1976 )منشور في الجريدة الرسمية للجمهورية الجزائرية المؤرخة في 18/12/1977، العدد رقم 81، السنة الرابعة عشر، ص 1212 وما يليها(، المتضمن قانون التسجيل، المعدل والمتمم.
3-المراسيم التنفيذية:
المرسوم التنفيذي رقم 91/270 المؤرخ في 10/08/1991 )منشور في الجريدة الرسمية للجمهورية الجزائرية المؤرخة في 14/08/1991، العدد رقم 38، السنة الثامنة والعشرون، ص 1479 وما يليها( المتعلق بتنظيم محاسبة المحضرين وتحديد شروط مكافأة خدماتهم، المعدل والمتمم.
المرسوم التنفيذي رقم 2000/77 المؤرخ في 05/04/2000 )منشور في الجريدة الرسمية للجمهورية الجزائرية المؤرخة في 09/04/2000، العدد رقم 20، السنة السابعة والثلاثون، ص 06 وما يليها(، يعدل ويتمم المرسوم التنفيذي رقم 91/270 المؤرخ في 10/08/1991 المتعلق بتنظيم محاسبة المحضرين وتحديد شروط مكافأة خدماتهم.
المرسوم التنفيذي رقم 08/244 المؤرخ في 03/08/2008 )منشور في الجريدة الرسمية للجمهورية الجزائرية المؤرخة في 06/08/2008، العدد رقم 45، السنة الخامسة والأربعون، ص 20 وما يليها(، يحدد كيفيات مسك محاسبة الموثق ومراجعتها.
ثانيا: المراجع
1-باللغة العربية.
أحسن بوسقيعة ، ” الوجيز في القانون الجزائي الخاص “، الجزء الثاني، دار هومه، الجزائر، الطبعة الثانية ، سنة 2006.
محمد عباس محرزي، “اقتصاديات الجباية والضرائب، دار هومه، الجزائر، الطبعة الثالثة، )دون ذكر سنة النشر(.
2-باللغة الفرنسية.
Jacques Grosclaude et Philippe Merchessou, «Droit fiscal général», Dalloz, 9e édition, 2013.
Jean Larguier et Philippe Conte, «Droit pénal des affaires», Armand colin, 11ème édition, 2004.
Jean Pradel et Michel Danti- Juan, «Droit pénal spécial», CUJAS, 3e édition, 2004.
Laure-Anne Nyssen, «Droit fiscal», Cours pour l’année académique 2011/2012, Université Catholique de Louvain, Belgique.
Louis Trotabas et Jean-Marie Cotteret, « Droit fiscal », Dalloz, 8e édition, 1997.
Pierre Di Malta, «Droit fiscal pénal», PUF,
Wilfrid Jeandidier, «Droit pénal des affaires», Dalloz, 6e édition, 2005.
[1] الصادر بالأمر رقم 76/101 المؤرخ في 09/12/1976 )منشور في الجريدة الرسمية للجمهورية الجزائرية، المؤرخة في 22/12/1976، العدد رقم 102، السنة الثالثة عشر، ص 1432 وما يليها(، المعدل والمتمم، والذي أعيدت صياغته بموجب القانون رقم 90/36 المؤرخ في 31/12/1990 )منشور في الجريدة الرسمية للجمهورية الجزائرية، المؤرخة في 31/12/1990، العدد رقم 57، السنة السابعة والعشرون، ص 1834 وما يليها(، المتضمن قانون المالية لسنة 1991.
[2] الصادر بالأمر رقم 76/104 المؤرخ في 09/12/1976 )منشور في الجريدة الرسمية للجمهورية الجزائرية المؤرخة في 02/10/1977، العدد رقم 70، السنة الرابعة عشر، ص 980 وما يليها(، المعدل والمتمم.
[3] الصادر بالأمر رقم 76/105 المؤرخ في 09/12/1976 )منشور في الجريدة الرسمية للجمهورية الجزائرية المؤرخة في 18/12/1977، العدد رقم 81، السنة الرابعة عشر، ص 1212 وما يليها(، المعدل والمتمم.
[4] الصادر بالأمر رقم 76/102 المؤرخ في 09/12/1976 )منشور في الجريدة الرسمية للجمهورية الجزائرية، المؤرخة في 26/12/1976، العدد رقم 103، السنة الثالثة عشر، ص 1520 وما يليها(، المعدل والمتمم.
[5] الصادر بالأمر رقم 76/103 المؤرخ في 09/12/1976 )منشور في الجريدة الرسمية للجمهورية الجزائرية، المؤرخة في 15/05/1977، العدد رقم 39، السنة الرابعة عشر، ص 680 وما يليها(، المعدل والمتمم.
[6] صدر القانون التجاري الجزائري بموجب الأمر رقم 75/59 المؤرخ في 26/09/1975 )منشور في الجريدة الرسمية للجمهورية الجزائرية المؤرخة في 19/12/1975، العدد رقم 101(، المعدل والمتمم.
[7] V. en ce sens : Wilfrid Jeandidier, «Droit pénal des affaires», Dalloz, 6e édition, 2005, p 216 – 217.
[8] كذلك تختلف جريمة النصب عن جريمة التملص من الضريبة من حيث أن الطرق الاحتيالية التي تقوم بها الجريمة الأولى محددة على سبيل الحصر )بغض النظر عن الجدل الفقهي في هذا الشأن(، في حين أن الطرق الاحتيالية التي تقوم بها الجريمة الثانية محددة على سبيل المثال. كذلك فإن جريمة النصب على تقوم على استلام الجاني مالا أو شيئا من الضحية، في حين أن جريمة التملص من الضريبة تقوم غالبا على تفادي تسليم الجاني مالا )الضريبة( إلى الضحية )إدارة الضرائب(، إلا حين يقوم مرتكب الجريمة بارتكاب الجريمة عن طريق “تقديم وثائق مزورة أو غير صحيحة للحصول على استرداد الضريبة”، كما سيتم بيانه في موضعه، فعندها ستشتبه جريمة التملص مع جريمة النصب. ولعل مثل هذا الوضع هو الذي يبرر تسمية البعض جريمة التملص من الضريبة بجريمة النصب الجبائي.
[9] « …, soit qu’il ait volontairement omis de faire sa déclaration dans les délais prescrits, … ».
[10] V. Jean Pradel et Michel Danti- Juan, «Droit pénal spécial», CUJAS, 3e édition, 2004, P 672.
[11] Jean Larguier et Philippe Conte, «Droit pénal des affaires», ARMAND COLIN, 11ème édition, 2004, P 412.
[12] Crim. 26/03/1979. B.c., n° 119, p 335. Citée par: Pierre Di Malta, «Droit fiscal pénal», PUF, 1992, p 183.
[13] Crim. 29/03/1989. B.c., n° 153, p 397. Citée par: Ibid.
[14] أنظر: د .أحسن بوسقيعة ، ” الوجيز في القانون الجزائي الخاص “، الجزء الثاني، دار هومه، الجزائر، الطبعة الثانية ، سنة 2006، ص 386.
[15] وهذا حسب المشرع الجزائري، أما حسب المشرع الفرنسي، فإن الواقعة المشار إليها في المتن قابلة فقط لوصف “إخفاء مبالغ خاضعة للضريبة”.
[16] V. Pierre Di Malta, op.cit, p 183.
[17] وقد جرم المشرع الجزائري محاولة الإخفاء أيضا، وقد كان في غنى عن النص على ذلك، لأنه قد عاقب بشكل عام على التملص أو الشروع في التملص من الضريبة في كامل صوره.
[18] وقد ذكر المشرع الجزائري عبارة “منتجات”، وفي ذلك شيء من التزيد، إذ أن المقصود هو مبالغ خاضعة للضريبة، وإخفاء هذه المبالغ يتحقق بإخفاء أي عنصر ضروري لتقدير قيمة هذه المبالغ، سواء كان منتجات أو بضائع أو مالا بشكل عام أو تصرفا قانونيا .. الخ. وعلى هذا الأساس، كان المشرع الفرنسي دقيقا في الفقرة 01 من المادة 1741 من القانون العام للضرائب، حيث اقتصر على ذكر “إخفاء مبالغ خاضعة للضريبة” فقط (…, soit qu’il ait volontairement dissimulé une part des sommes sujettes à l’impôt, … ).
[19] V. Wilfrid Jeandidier, op.cit, p 215 – 216.
[20] وهذا حسب المشرع الجزائري، أما حسب المشرع الفرنسي، فإن الامتناع عن التصريح، وهو الذي يتضمن إخفاء كليا للمبالغ الخاضعة للضريبة، لا يكون قابلا لوصف الإخفاء. والعلة في ذلك أن المشرع الفرنسي، عند تجريمه للإخفاء، كان مقصوده تجريم الإخفاء الجزئي لوحده بشكل مستقل دون الإخفاء الكلي، لأن الفقرة 01 من المادة 1741 من القانون العام للضرائب قد أشارت إلى “إخفاء جزء من المبالغ الخاضعة للضريبة” (soit qu’il ait volontairement dissimulé une part des sommes sujettes à l’impôt). أما الإخفاء الكلي، فقد قدر أن يحصل دائما عن طريق الامتناع عن التصريح، وعندها يتابع بناء على هذا الوصف. بعبارة أخرى، فإن الإخفاء الكلي يكون قابلا فقط لوصف الامتناع عن التصريح، وبالمقابل فإن الإخفاء الجزئي يكون قابلا لوصفه هذا لوحده. لكن من الإخفاء الكلي ما يتحقق عن طريق “التصريح بعدم تحقق أي أرباح”، وفي هذه الحالة فإن هذا الفعل سيأخذ وصف “الإخفاء” وليس وصف “الامتناع عن التصريح”، لأن مرتكب الفعل لم يمتنع عن التصريح أو عن تقديم وثيقة تصريحية إلى إدارة الضرائب، ولأن هذا الإخفاء الكلي يعاقب عليه من باب أولى ما دام معاقبا على مجرد الإخفاء الجزئي.
ويرتب القضاء الفرنسي على التمييز بين الامتناع عن التصريح والإخفاء الجزئي لمبالغ خاضعة للضريبة، على النحو السالف بيانه، نتيجة عملية هامة: ففي حالة الامتناع عن التصريح تقوم الجريمة أيا كان مقدار المبالغ غير المصرح بها، أما في حالة الإخفاء فلا تقوم الجريمة إلا حين يتجاوز مبلغ الإخفاء عشر )1/10( مقدار المبالغ الخاضعة للضريبة، على النحو السابق بيانه في المتن (crim. 25/05/1978. B.c., n° 166. Citée par: Jean Lraguier et Philippe Conte, op.cit, p 412). وأنظر في تفصيل ذلك: Pierre Di Malta, op.cit, p 188.
[21] Crim. 09/03/1963. B.c., n° 151. Citée par: Jean Larguier et Philippe Conte, op.cit, p 413, marge 05.
[22] V. Pierre Di Malta, op.cit, P 184.
[23] عادة ما يلجأ التجار إلى عملية الإخفاء للحصول على تقييم أقل لرقم أعمالهم، وبالتالي الخضوع لنظام الربح الجزافي بدلا من نظام الربح الحقيقي.
[24] V. Jean Pradel et Michel Danti-Juan, op.cit, P 672.
[25] يلاحظ أن الإخفاء في الصورة الأولى قد تحقق بمجرد التكتم أو الامتناع عن إبراز العمليات الحقيقية في المحاسبة المقدمة لإدارة الضرائب، أما في الصورة الثانية فقد تحقق بمجرد كذب مكتوب .(Mensonge écrit) أنظر: Wilfrid Jeandidier, op.ci, p 217.
[26] يشكل البيع بدون فاتورة )جريمة عدم الفوترة( جريمة من الجرائم التي تتضمن مخالفة للقواعد المتعلقة بشفافية الممارسات التجارية، والتي تم النص عليها في القانون رقم 04/02 )المؤرخ في 23/06/2004، والمنشور في الجريدة الرسمية للجمهورية الجزائرية المؤرخة في 27/06/2004، العدد رقم 41، السنة الواحدة والأربعون، ص 03 وما يليها، المعدل والمتمم( الذي يحدد القواعد المطبقة على الممارسات التجارية. وإذا ما تم البيع بدون فاتورة بقصد التملص من الضريبة )قد يستخلص هذا القصد من قيمة البيع مثلا(، فإنه سيشكل في ذات الوقت شروعا في جريمة التملص من الضريبة )على فرض عدم تحقق النتيجة(. وفي هذه الحالة، فإن مرتكب الفعل سيتعرض في إلى الجزاءات المقررة في نصوص التجريم الضريبية والجزاءات المقررة في القانون رقم 04/02 –سالف الذكر- معا، وذلك طبقا 33 للمادة من هذا الأخير، التي نصت على أنه “دون المساس بالعقوبات المنصوص عليها في التشريع الجبائي، يعتبر عدم الفوترة …، ويعاقب عليه بغرامة بنسبة 80 ٪ من المبلغ الذي كان يجب فوترته مهما بلغت قيمته”.
[27] يشكل تحرير فواتير وهمية أو فواتير مزيفة جريمة من الجرائم المندرجة ضمن الممارسات التجارية التدليسية، وقد عاقبت عليها المادة 37 من القانون رقم 04/02 سالف الذكر بغرامة من 300.000 دج إلى 10.000.000 دج. فإذا ما ارتكبت هذه الجريمة بقصد التملص من الضريبة )وقد يستخلص هذا القصد من قيمة الفواتير مثلا(، فإنها ستشكل في ذات الوقت شروعا في جريمة التملص من الضريبة )على فرض عدم تحقق النتيجة(، وعندئذ تطبق أحكام التعدد المعنوي للجرائم. وإذا ما تلا عملية تحرير الفواتير قيد لهذه الفواتير في المحاسبة، فإننا سنكون أمام جريمتين مستقلتين: فالأولى هي جريمة تحرير فواتير وهمية أو مزيفة، والثانية هي جريمة التملص أو الشروع في التملص من الضريبة. وعندئذ تطبق أحكام التعدد المادي أو الحقيقي للجرائم.
[28] Crim. 18/07/1967. JCP 1967, ІІ, 15.299, note P.L.; crim. 07/12/1981. B.c., n° 324. Citées par: Jean Larguier et Philippe Conte, op.cit, p 415.
[29] Laure-Anne Nyssen, «Droit fiscal», Cours pour l’année académique 2011/2012, Université Catholique de Louvain, Belgique, p 17.
[30] Jacques Grosclaude et Philippe Merchessou, «Droit fiscal général», Dalloz, 9e édition, 2013, p 08.
[31] راجع في عرض هذه التقسيمات: محمد عباس محرزي، “اقتصاديات الجباية والضرائب، دار هومه، الجزائر، الطبعة الثالثة، )دون ذكر سنة النشر(، ص 61 وما يليها.
[32] أنظر في تفصيل ذلك: Jacques Grosclaude et Philippe Merchessou, op.cit, p 13 et s.
[33] V. Louis Trotabas et Jean-Marie Cotteret, « Droit fiscal », Dalloz, 8e édition, 1997, P 15.
[34] راجع في موضوع المنازعات الضريبية )الإدارية( عموما: د. فريجة حسين، “إجراءات المنازعات الضريبية في الجزائر”، دار العلوم للنشر والتوزيع، الجزائر، طبعة سنة 2008. – د. كوسة فضيل، “الدعوى الضريبية وإثباتها في ضوء اجتهادات مجلس الدولة”، دار هومه، الجزائر، الطبعة الأولى، طبعة سنة 2010. – أمزيان عزيز، “المنازعات الجبائية في التشريع الجزائري”، دار الهدى، الجزائر، طبعة سنة 2005. – أغليس بوزيد، “التحقيق في دعاوى القضاء الإداري”، -الدعوى الضريبية نموذجا-، دار الأمل للطباعة والنشر والتوزيع، الجزائر، الطبعة الأولى، سنة 2012.
[35] V. par ex: Crim. 27/11/1963. B.c., n° 334, p 705. Citée par: Pierre Di Malta, op.cit, p 189; crim. 19/01/1981. B.c., n° 23. Citée par: Jean Larguier et Philippe Conte, op.cit, p 413.
[36] Pierre Di Malta, op.cit, p 189.
[37] Ibid.
[38] Crim. 27/11/1963. B.c., n° 334 (Précitée).
[39] V. Pierre Di Malta, op.cit, p 189.
[40] Ibid.
[41] Art. 1743 : « Est également puni des peines prévues à l’article 1741: 1° Quiconque a sciemment omis de passer ou de faire passer des écritures ou a passé ou fait passer des écritures inexactes ou fictives au livre-journal prévu par les articles L. 123-12 à L. 123-14 du code de commerce, ou dans les documents qui en tiennent lieu. -La présente disposition ne met pas obstacle à l’application des peines de droit commun».
[42] يطلق غالبية الفقه الفرنسي على أعمال التلاعب في تسجيل الحسابات في الدفاتر المخصصة لها تسمية “الجرائم المحاسبية” (Les infractions comptables).
[43] Crim. 03/12/1979. B.c., n° 343, p 935. Citée par: Pierre Di Malta, op.cit, p 204.
[44] أما النتيجة، وهي التملص من الضريبة، فوجودها لازم في هذه الحالة لنكون أمام جريمة تامة، وتخلفها يجعلنا أمام جريمة ناقصة أو شروع.
[45] V. Jean Pradel et Michel Danti-Juan, op.cit, p 673.
[46] V. crim. 15/12/1987. B.c., n° 465 ; crim. 16/10/1989. B.c., n° 360. Citées par: Wilfrid jeandidier, op.cit, p 420.
[47] حيث نصت على أنه ” كـل شخص طبيعي أو معنوي له صفة التاجر ملزم بمسك دفتر لليومية يقيد فيه يوما بيوم عمليات المقاولة، أو أن يراجع على الأقل نتائج هذه العمليات شهريا، بشرط أن يحتفظ في هذه الحالة بكافة الوثائق التي يمكن معها مراجعة تلك العمليات يوميا”.
[48] حيث نصت على أنه “يجب عليه أن يجري سنويا جردا لعناصر أصوله وخصوم مقاولته، وأن يقفل كافة حساباته، بقصد إعداد الميزانية وحساب النتائج، وتنسخ بعد ذلك هذه الميزانية وحساب النتائج في دفتر الجرد”.
[49] وهذا دون الخوض في الجدل القائم حول ما إذا كان مسك الدفاتر التجارية يعد التزاما يقع على الشخص بعد اكتسابه لصفة التاجر )أثر لاكتساب صفة التاجر(، وما إذا كان مسك هذه الدفاتر شرطا مسبقا لاكتساب هذه الصفة.
[50] وهو ما عبر عنه المشرع الجزائري والمشرع الفرنسي بعبارة “أو الوثائق المالية التي تقوم مقامها )مقام دفتر الجرد أو دفتر اليومية(“.
[51] المؤرخ في 20/02/2006، والمنشور في الجريدة الرسمية للجمهورية الجزائرية المؤرخة في 08/03/2006، العدد رقم 14، السنة الثالثة والأربعون، ص 21 وما يليها.
[52] حيث نصت المادة 34 المذكورة في المتن على أنه “يمسك المحضر القضائي محاسبة لتسجيل الإيرادات والنفقات، ومحاسبة خاصة بزبائنه. – تحدد كيفيات تطبيق هذه المادة عن طريق التنظيم”. وقد تولى المرسوم التنفيذي رقم 91/270 )الصادر في ظل القانون السابق للمحضرين القضائيين، وهو القانون رقم 91/03( المؤرخ في 10/08/1991 )المنشور في الجريدة الرسمية للجمهورية الجزائرية المؤرخة في 14/08/1991، العدد رقم 38، السنة الثامنة والعشرون، ص 1479 وما يليها( المتعلق بتنظيم محاسبة المحضرين وتحديد شروط مكافأة خدماتهم )المعدل والمتمم بالمرسوم التنفيذي رقم 2000/77، المؤرخ في 05/04/2000، والمنشور في الجريدة الرسمية للجمهورية الجزائرية المؤرخة في 09/04/2000، العدد رقم 20، السنة السابعة والثلاثون، ص 06 وما يليها( تحديد الدفاتر المشار إليها سابقا، وذلك في المادة 03 منه، وهي: فهرس العقود، دفتر الصندوق، دفتر النقود، دفتر التسجيل والطابع، دفتر الأتعاب في المجال الجزائي، دفتر حجز ما للمدين لدى الغير ودفتر بيع المنقولات. راجع في تفصيل أحكام هذه الدفاتر المواد من 04 إلى 13 من ذات المرسوم.
[53] المؤرخ في 20/02/2006، والمنشور في الجريدة الرسمية للجمهورية الجزائرية المؤرخة في 08/03/2006، العدد رقم 14، السنة الثالثة والأربعون، ص 15 وما يليها.
[54] حيث نصت المادة 39 المذكورة في المتن على أنه “”يمسك الموثق محاسبة لتسجيل الإيرادات والمصاريف، وكذلك محاسبة خاصة بزبائنه. – تحدد كيفيات مسك ومراجعة المحاسبة عن طريق التنظيم”. وتطبيقا للنص السابق، فقد صدر المرسوم التنفيذي رقم 08/244 المؤرخ في 03/08/2008 )منشور في الجريدة الرسمية للجمهورية الجزائرية المؤرخة في 06/08/2008، العدد رقم 45، السنة الخامسة والأربعون، ص 20 وما يليها( المتضمن تحديد كيفيات مسك محاسبة الموثق ومراجعتها، حيث تولى تحديد السجلات السابقة في المادة 03 منه، وهي: فهرس العقود، السجل اليومي للزبون، السجل اليومي للمكتب وسجل الإيرادات والمصاريف. راجع في تفصيل أحكام هذه السجلات المواد من 04 إلى 08 من ذات المرسوم التنفيذي.
[55] أنظر في عرض تطبيقات أخرى لما يعد من قبيل هذه الدفاتر: crim. 27/02/1978. B.c., n° 74, p 183. Citée par: Jean Larguier et Philippe Conte, op.cit, p 419.
[56] أنظر في ارتكاب هذه الواقعة من قبل جراح: crim. 21/05/1979. B.c., n° 178, p 495. Citée par: Pierre Di Malta, op.cit, p 204.
[57] أنظر في ارتكاب هذه الواقعة من قبل محضر قضائي: crim. 03/07/1974. B.c., n° 245. Citée par: Wilfrid Jeandidier , op.cit, p 227, marge 06.
[58] crim. 27/02/1978. B.c., n° 74 (Précitée).
[59] V. crim. 13/10/1986. B.c., n° 281. Citée par: Jean Larguier et Philippe Conte, op.cit, p 419.
[60] Crim. 13/06/1996. B.c., n° 253. Citée par: Ibid.
[61] Crim. 25/04/1988. Citée par: Pierre Di Malta, op.cit, p 204.
[62] V. Jean Larguier et Philippe Conte, op.cit, p 419.
[63] Crim. 30/06/1999. B.c., n° 171. Citée par: Ibid.
[64] V. crim. 29/02/1996. B.c., n° 101. Citée par: Ibid.
[65] Crim. 25/04/1988 (Précitée).
[66] V. crim. 29/02/1996. B.c., n° 101 (Précitée).
[67] Crim. 28/11/1994. B.c., n° 378. Citée par: Wilfrid Jeandidier, op.cit, p 227.
[68] الصادر بالأمر رقم 66/156 المؤرخ في 08/06/1966 )منشور في الجريدة الرسمية للجمهورية الجزائرية المؤرخة في 11/06/1966، العدد رقم 49، السنة الثالثة، ص 702 وما يليها(، المعدل والمتمم.
[69] Crim. 19/10/1987. B.c., n° 313. Citée par: Jean Larguier et Philippe Conte, op.cit, p 419.
[70] Pierre Di Malta, op.cit, p 190.
[71] Wilfrid Jeandidier, op.cit, p 218.
[72] Crim. 05/07/1956. B.c., n° 515. Citée par: Ibid.
[73] Paris. 16/05/1990. D. 1991, 221, note Fortin. Citée par: Ibid.
[74] V. Cusset. 14/11/1952 ; Riom. 20/03/1953. Citées par: Pierre Di Malta, op.cit, p 190.
[75] Paris. 23/05/1955. Citée par: Ibid.
[76] الذي أنشئ بموجب القانون رقم 01/02 المؤرخ في 22/12/2001 )منشور في الجريدة الرسمية للجمهورية الجزائرية، المؤرخة في 23/12/2001، العدد رقم 79، السنة الثامنة والثلاثون، ص 01 وما يليها(، المتضمن قانون المالية لسنة 2002.
[77] أنظر في تفصيل ذلك: Jean Larguier et Philippe Conte, op.cit, P 406
الدكتور مداح حاج علي